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CONSULTA
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NUM-CONSULTA V2109-08
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 10/11/2008
NORMATIVA Ley 35/2006, Arts. 14, 33-1, 34, 35, 36, 49 y DT 9
DESCRIPCION-HECHOS El 22 de julio de 2004 se procedió a otorgar escritura pública de partición de la herencia recibida por la consultante y su hermano al fallecimiento de sus padres, adjudicándose cada uno, entre otros bienes, una mitad indivisa de una parcela. La parcela era privativa del padre y a su fallecimiento, el 26 de junio de 1990, adquirieron la nuda propiedad de la misma, correspondiendo el usufructo a su madre. Al fallecimiento de ésta, el 6 de octubre de 1993, consolidan el pleno dominio.
El 27 de octubre de 2006 se otorgó escritura pública de atribución de ganancialidad aportando la consultante a la sociedad de gananciales su mitad indivisa de la parcela, saldando así un crédito existente con la misma.
El 22 de noviembre de 2007 se otorgó escritura pública de compraventa de la parcela. Parte del precio estipulado por la venta se percibió con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública de compraventa, en tres pagos percibidos en el año 2006, otra parte a la firma de la misma, y el resto aplazado en dos pagos a percibir en enero y abril de 2008.
CUESTION-PLANTEADA Forma de calcular la ganancia patrimonial que se ha generado con motivo de la transmisión y, en general, repercusiones fiscales que se hayan producido en las operaciones realizadas para proceder, en su caso, a su regularización.
CONTESTACION-COMPLETA La venta de la parcela generará en sus titulares una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la citada Ley, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Al tratarse de la enajenación de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan (artículo 35.2).
El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Siguiendo con el artículo 35, el apartado 3 establece que “el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Si la parcela transmitida no hubiera estado afecta a una actividad económica, o en caso de haberlo estado hubiera sido desafectada con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, podría resultar aplicable el régimen previsto en la citada disposición transitoria novena a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la parcela, pero para determinar su aplicación hay que concretar, además, cual es la fecha de adquisición para cada uno de los consultantes.
Por lo que respecta a la consultante, al haber sido adquirida su parte indivisa al fallecimiento de su padre, para determinar la fecha de adquisición hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Dicha adquisición se refiere a la integridad del dominio, puesto que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución. Por tanto, la fecha de adquisición de su parte indivisa será la del fallecimiento de su padre, por lo que podría ser de aplicación el régimen previsto en la disposición transitoria novena.
En cuanto al consultante, al haber adquirido su parte indivisa con posterioridad al 30 de diciembre de 1994, con motivo de la aportación a gananciales efectuada, no le resultará aplicable el citado régimen transitorio.
En relación con su imputación temporal, el artículo 14.1 de la Ley del impuesto establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Añade el apartado 2 del mismo precepto en su letra d) que “en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia patrimonial generada se imputará íntegramente al año 2007, en el que se produce la alteración patrimonial, no procediendo la aplicación de la regla especial de imputación temporal contenida en el artículo 14.2.d) al haber transcurrido menos de un año entre la entrega de la parcela y el vencimiento del último plazo.
La ganancia patrimonial obtenida por cada uno de los consultantes que resulte sujeta al impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en su respectiva base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
Por último, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales…) antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Habida cuenta de que el plazo que establece el artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) es de 30 días desde que se realiza el hecho imponible y la escritura de partición de herencia fue realizada en el año 2004 y la escritura de aportación de la mitad indivisa a la sociedad de gananciales fue realizada en el año 2006, y que el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2006 finalizó el 2 de julio de 2007, la consulta formulada sobre las repercusiones fiscales de las operaciones realizadas con anterioridad al año 2007, tanto por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha sido presentada con posterioridad a los plazos establecidos, por lo que no resulta procedente su tramitación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.