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Impuesto sociedades
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NUM-CONSULTA V1823-06
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 11/09/2006
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 83-5
DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante se dedica a la venta al por mayor y por menor de confecciones de caballero, señora y niño. Sus activos están formados fundamentalmente por los inmuebles, existencias, créditos comerciales, instalaciones, mobiliario, enseres, equipos de oficina y demás elementos afectos a los diversos establecimientos comerciales dedicados a la actividad. También dispone de tesorería e inversiones financieras en las que se han venido materializando los beneficios obtenidos por la entidad. Finalmente, es propietaria de diversos inmuebles no afectos a la actividad comercial.

La entidad pretende potenciar la actividad de alquiler de inmuebles por cuenta propia, mediante el arrendamiento de los inmuebles no afectos a la actividad económica, así como realizando inversiones. Por otra parte, pretende crear una sociedad holding que concentre las participaciones en la sociedad que realiza el negocio comercial así como las participaciones relativas a otras sociedades que puedan ser creadas o adquiridas.

Para ello, se plantea realizar las siguientes operaciones:

- Escisión parcial en una sociedad de nueva creación de la rama de actividad formada por los activos y pasivos afectos a la actividad comercial, con la única excepción de los inmuebles, una parte de los cuales serán cedidos en arrendamiento a la nueva sociedad. El resto de inmuebles serán arrendados a terceras personas una vez efectuadas las reformas que pudieran ser oportunas.

- Los socios de la nueva entidad aportarán la totalidad de las participaciones que poseen en la misma a una entidad holding de nueva constitución, que se encargue de controlar y dirigir dicha participación, contando con los medios personales y materiales necesarios para ello, centralizando asimismo las funciones financieras y de gerencia de la sociedad participada y de otras entidades respecto de las que posteriormente se tome el control.

Con estas operaciones se pretende separar la actividad inmobiliaria del resto de actividades que desarrollen, separando los riesgos empresariales y atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad y centralizando la sociedad holding la liquidez necesaria para en su caso financiar las sociedades participadas, disponer de unidades productivas independientes que permitan controlar costes e ingresos con criterios de negocio diferenciados, facilitando la rendición de cuentas y el seguimiento de los resultados de los distintos negocios, y facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades empresariales.
CUESTION-PLANTEADA Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CONTESTACION-COMPLETA El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio socia que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.

Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 222 de diciembre). Asimismo, resulta necesario que el patrimonio que persiste en sede de la consultante constituya igualmente una rama de actividad.

A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio transmitido como el persistente en la entidad escindida permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

En este caso concreto, no se cumplen los requisitos mencionados, por cuanto en la entidad escindida no permanece un patrimonio diferenciado que pueda tener la consideración de rama de actividad por sí mismo a los efectos que aquí nos ocupan, por cuanto carece de la organización y la gestión necesarias para ello, por lo que la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En relación con la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, el régimen de neutralidad fiscal se extiende a las operaciones de paquetes adicionales de acciones mediante operaciones de canje de valores, que tienen lugar cuando la entidad adquirente ya dispone de la mayoría de los derechos de voto de una entidad.

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de ciertos requisitos:

“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

(…)

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la cual la entidad holding consultante adquiriría las acciones de otra entidad mercantil cumple los requisitos para tener la consideración de canje de valores en los términos del artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en la totalidad del capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

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