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Impuesto sociedades
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NUM-CONSULTA V1931-06
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 27/09/2006
NORMATIVA L58/2003, Arts. 120, 221; RD 520/2005, Art. 14-20; TRLIRPF, RDLg3/ 200, Arts. 16, 7-p), 97.
DESCRIPCION-HECHOS El consultante es un trabajador por cuenta ajena de una S.A. domiciliada en Alcalá de Henares. Desde el día 1 de septiembre a 1 de diciembre de 2005 está previsto su traslado temporal a una filial que la empresa tiene en México para realizar tareas de adiestramiento profesional del personal mexicano. Una vez realizado dicho trabajo el consultante retornará a España y continuará en la empresa en el régimen normal de trabajo y salario que tenía antes del desplazamiento.
CUESTION-PLANTEADA 1º.- Si a las cantidades que cobre durante los tres meses indicados están amparadas por la exención prevista en el artículo 7.p) del TRLIRPF, o bien puede resultarles de aplicación alguna otra exención prevista en dicho impuesto.
2º.- Si la empresa debe o no practicar la retención a cuenta del IRPF sobre las retribuciones correspondientes a los meses de traslado. En caso de que se le practique indebidamente como debe actuar el trabajador.
3º.- Como debe declarar sus rendimientos de trabajo personal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACION-COMPLETA 1º.- Según se afirma en el escrito presentado el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando en este Impuesto por su renta mundial según se deriva del artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2005, de 5 de marzo – en adelante TRLIRPF -. En su artículo 5, la mencionada norma establece que lo dispuesto en la misma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
La primera cuestión es determinar el lugar de tributación de la renta derivada del trabajo por cuenta ajena realizado en México. A estos efectos, el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia del Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, ratificado por Instrumento firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (B.O.E. de 27 de octubre de 1994), establece en relación con los rendimientos de trabajos dependientes:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1 las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo puede someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”
En aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo citado, de conformidad con los datos que figuran en el escrito de consulta, las rentas que haya percibido el consultante por los trabajos realizados en México sólo pueden someterse a imposición en España, dado que, aunque el trabajo se ejerza en México, la permanencia en dicho Estado es inferior a183 días y las remuneraciones se pagan por o en nombre de una empresa residente en España.
El primer párrafo del artículo 16.1 del TRLIRPF establece:
“Se consideraran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatuaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
El precepto especifica que se incluyen en este concepto las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Estos gastos son objeto de regulación por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio y en la ORDEN EHA/3771/2005, de 2 de diciembre, por la que se revisa la cuantía de los gastos de locomoción y de las dietas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La letra p) del artículo 7 del TRLIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Teniendo en cuenta lo establecido en el citado precepto se plantean las siguientes cuestiones:
a) En que medida puede entenderse que los trabajos se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En primer lugar, debe señalarse que la interpretación de este requisito debe efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de la norma: favorecer la competitividad de las empresas españolas.
Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar entre una casa central española y su filial en el extranjero debe analizarse cada caso concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es la filial no residente o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de ambas entidades, o lo que es lo mismo, de una única entidad formada por la casa central en España y su filial en el extranjero.
Así, hay que analizar si la actividad desarrollada teóricamente para la filial, al objeto de determinar si la misma tiene o no un interés económico o comercial para la entidad receptora de los servicios, por ejemplo porque corresponden a una necesidad identificada, o porque los mismos transcienden ad extra por cuanto que los trabajadores se desplazan desde España para colaborar en la actividad de la entidad no residente.
En este sentido, un requisito necesario para poder apreciar que el destinatario de los servicios es la empresa no residente, será que estemos en presencia de actividades que, en condiciones normales de mercado, la misma hubiera contratado con terceros, ya que debe tenerse en cuenta que se trata de operaciones realizadas entre entidades vinculadas, en los términos del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Un indicio de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente, podría ser que el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por el trabajador sea asumido por la entidad no residentes, pero en todo caso debe tenerse en cuenta que la repercusión del coste salarial no es por sí mismo un factor que implique necesariamente la consideración de que el servicio se ha prestado para una empresa o entidad no residente, ya que es práctica habitual la refacturación de este tipo de costes.
En el caso planteado, podría considerarse que el destinatario o beneficiario es la entidad no residente en los trabajos realizados por el consultante que consisten en el adiestramiento profesional del personal mexicano, en tanto que esta formación del personal redundará en beneficio de dicha entidad, generándole un valor añadido a la misma.
b) Cuantificación de la renta exenta.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
Únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.
c) Si es necesario que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten.
El precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.
2º.- La obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del IRPF se regula en el artículo 101 del TRLIRPF y su desarrollo reglamentario. Según establece el artículo 73 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, están sujetos a retención los rendimientos del trabajo. No obstante, no existe la obligación de practicar retención sobre las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje.
En el supuesto en el que el interesado no esté conforme con las retenciones practicadas deberá, en su caso, interponer la oportuna reclamación económico-administrativa según lo previsto en el artículo 227.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La reclamación se podrá interponer en el plazo de un mes a contar desde el siguiente a aquél en que quede constancia de la realización de la retención (art. 235.1 LGT) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente al domicilio fiscal del interesado (art. 229.3 LGT).
Asimismo señalar que si se practicasen retenciones o ingresos a cuenta siendo improcedente, el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la devolución de ingresos indebidos en los siguientes términos:
“Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
(. . .).
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