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NUM-CONSULTA V0699-12
ORGANO SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA 04/04/2012
NORMATIVA Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 90-Uno; 91-Uno-2-15º; 91-Uno-3-1º-
DESCRIPCION-HECHOS La consultante es una entidad religiosa declarada de utilidad pública y sin ánimo de lucro, propietaria de diversos inmuebles destinados a residencia de ancianos y de las propias religiosas. Su financiación se produce a través de donaciones y aportaciones, sin que perciban contraprestación alguna por los servicios que prestan a los usuarios, que son siempre personas con pocos recursos económicos.

La consultante va a desarrollar obras de rehabilitación y ampliación de una casa de ancianos, aportando los contratistas la totalidad de los materiales. La obra incluirá, en primer lugar, la rehabilitación integral del edificio existente, cumpliendo los requisitos de la Ley 37/1992 en cuanto a que más del 50 por ciento del coste total se corresponde con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación; el coste de las obras conexas es inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, y el coste total de las obras de rehabilitación excede del 25 por ciento del valor de mercado de la edificación, excluido el suelo. En segundo lugar, la obra incluirá la construcción de dos nuevas edificaciones conectadas con el inmueble original, que se destinarán igualmente a residencia habitual y permanente de los ancianos y de las religiosas (incluyen plazas de garaje, salas técnicas e instalaciones de bomba de calor y grupo electrógeno, y una sala de actividades).
CUESTION-PLANTEADA Tipo impositivo aplicable tanto a las obras de rehabilitación como a la construcción de los nuevos edificios anejos a la residencia.
CONTESTACION-COMPLETA 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

2.- El artículo 90 de la Ley 37/1992 señala en su apartado uno que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la Ley del Impuesto, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.

Por tanto, para determinar si las obras que realice el consultante son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por ciento, habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:

“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
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